ADICIONAL DE COFINS NA IMPORTAÇÃO É MEDIDA PROTECIONISTA E INVÁLIDA

Além de escaramuças políticas como a devolução, pelo Presidente do Senado, da Medida Provisória 669/2015, e de censuras econômicas como a do Ministro da Fazenda, que a tachou de “uma brincadeira cara”, a desoneração da folha de pagamentos enseja também relevantes debates jurídicos.

Trata-se, como se sabe, da substituição para setores escolhidos – autorizada pelo artigo 195, parágrafo 13, da Constituição – das contribuições de 20% sobre a folha[1] pela incidência de 2% (serviços) ou de 1%[2] (produtos) sobre a receita bruta, na forma dos artigos 7º e 8º da Lei 12.546/2011. O gravame ficou conhecido como Contribuição Previdenciária Sobre a Receita Bruta, ou CPRB.

Um dos referidos debates concerne àqueles casos em que, embora concebida para reduzir a carga tributária dos setores contemplados – como afirma a Exposição de Motivos da Medida Provisória 540/2011, origem do regime – a desoneração acabou por elevar a contribuição devida por certas empresas (combinação de folha reduzida e receita elevada).

Outro, de que cuidaremos hoje, diz respeito ao aumento da Cofins-importação para os produtos atingidos pela desoneração (Lei 12.546/2011, artigo 21), sob a alegada necessidade[3] de equipararem-se a carga tributária destes (Cofins interna + CPRB) e a de seus similares importados (Cofins-importação majorada em 1%[4]).

Em suma, todos os produtos alcançados pela desoneração estão hoje sujeitos ao seguinte tratamento, no que se refere à Cofins:

• alíquota interna = X (zero, 7,6%, outras)
• alíquota na importação = X + 1% (1%, 8,6%, etc.)

Observe-se ainda que, para os importadores submetidos ao regime não-cumulativo, os créditos de Cofins-importação serão calculados com base na alíquota interna, isto é, serão sempre 1% inferiores à alíquota efetivamente paga na entrada dos produtos (Lei 10.865/2004, artigo 15, parágrafos 3º e seguintes).

Pensamos que a desigualação das alíquotas de Cofins para bens nacionais e importados é inválida por uma série de razões.

Desde logo, porque a Constituição é insistente na garantia da livre concorrência, como se depreende dos seguintes dispositivos:

• artigo 146-A: lei complementar sobre critérios especiais de tributação para prevenir desequilíbrios na concorrência;
• artigo 150, II: vedação de tratamento desigual a contribuintes na mesma situação;
• artigo 170, IV: livre concorrência como princípio geral da atividade econômica.

A garantia valeria apenas para os produtos e serviços originários do Brasil, ficando permitida a discriminação dos importados? Pensamos que não, já que a Constituição predica a igualdade entre os Estados (artigo 4º, inciso V) e foi expressa sempre que, por graves razões estratégicas, quis (a) restringir aos nacionais o gozo de certos direitos econômicos, como a exploração de recursos minerais e potenciais hídricos (artigo 176, parágrafo 1º) e a propriedade de empresas jornalísticas (artigo 222), ou (b) limitar o acesso de estrangeiros em determinados campos, como a navegação de cabotagem e interior (artigo 178, parágrafo único), a propriedade ou a posse de terras (artigo 190), a participação em instituições financeiras (artigo 192) e os serviços privados de assistência à saúde (artigo 199, parágrafo 3º).

Esse contexto normativo leva-nos a concluir que a Constituição impõe, no âmbito de cada tributo, rigorosa igualdade de tratamento entre bens e serviços nacionais e importados, conclusão que se reforça pela existência de um mecanismo específico para a introdução de eventuais discriminações voltadas ao reequilíbrio do mercado: o imposto de importação (artigo 153, inciso I).

Fundamento independente que leva ao mesmo resultado é o artigo III do GATT – General Agreement on Tariffs and Trade[5], que veda o tratamento tributário menos favorável a produtos estrangeiros. Como sabido, o acordo é tido em alta conta pela jurisprudência brasileira, tendo inclusive inspirado a Súmula 20 do Superior Tribunal de Justiça, segundo a qual “a mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse favor o similar nacional”.

 

Mas a grande questão é: como aferir se a carga tributária entre os produtos nacionais e estrangeiros encontra-se equalizada?

Mas esta equalização de carga tributária exigida pelo GATT só pode ser uma: equalização da tributação incidente sobre a operação com o produto importado.

Isto significa dizer que apenas os tributos incidentes de forma imediata sobre a operação (venda) do produto é que devem ser iguais.

E não poderia mesmo ser de outra forma.

É que, todos sabem, no modelo capitalista, toda mercadoria deve ser vendida de modo a suportar os custos de produção e, ainda, gerar lucro. Por isso, um fabricante (ou comerciante) quando estabelece o preço de venda de sua mercadoria, certamente faz uma conta na qual considera todos os custos inerentes à produção e comercialização. Assim, entre outros, os custos com salários, matérias-primas, energia e tributos devem ser considerados pelo Fabricante.

Mas em relação aos tributos, deve ser lembrado que há aqueles que incidem diretamente sobre a operação mercantil realizada com o produto, e aqueles que incidem sobre o patrimônio, renda e a atividade do contribuinte.

Por exemplo, um Fabricante terá que pagar ao Município onde está estabelecido o IPTU decorrente do imóvel de sua fábrica; terá ainda que pagar IOF sobre as operações de crédito que tomar para financiar sua produção; terá também que pagar o IR sobre o resultado apurado ao final do exercício. Além destes impostos, terá também que recolher as contribuições incidentes sobre a folha de pagamentos, como a quota patronal e o SAT, e ainda contribuição ao INCRA, SEBRAE, SENAE, SESC. Isto sem falar das eventuais Taxas, como de funcionamento (alvará do estabelecimento), de fiscalização ambiental (Taxa do IBAMA), entre outras.

Evidentemente, todo este custo tributário, como todos os demais custos da atividade, deverá ser suportado pela receita operacional decorrente da venda dos produtos fabricados. Do contrário, a consequência será invariavelmente a falência.

Mas, ao lado de todo este custo tributário indireto, há também os tributos, como o ICMS, o IPI e o PIS/COFINS, que incidem diretamente sobre o valor da venda.

Com isto se quer demonstrar algo que todos conhecem: há tributos diretos sobre a operação e tributos indiretos à operação (mas que permeiam toda a atividade do contribuinte).

O que o GATT exige, no entanto, é apenas que os tributos incidentes sobre as operações com produtos nacionais e importados sejam iguais.

E é assim porque são estes os tributos que podem causar distorções concorrenciais: tributos ou alíquotas mais gravosas sobre a importação irão afastar a competitividade destes produtos; o inverso também será verdade.

Já os demais custos tributários não podem ser equalizados, pois não estão ligados diretamente à operação. Se uma Fábrica tem uma gestão financeira mais eficiente e não pega dinheiro emprestado, não pagará IOF; se uma empresa é mais organizada e precisa de menos funcionários, pagará menos contribuições sobre a folha; se uma empresa se localiza em um Município cuja alíquota é menor, pagará menos IPTU. E por ai se vai longe, o que demonstra que os demais encargos tributários dependem em grande medida das peculiaridades de cada empresa, motivo pelo qual o GATT jamais pretendeu equalizar a carga tributária global, até por um único motivo: tal equalização é impossível (por exemplo, em que medida o IPTU repercute no preço de um determinado produto?).

A lógica do GATT, portanto, é simples: as operações com produtos nacionais e importados devem sofrer a mesma tributação, com exceção do Imposto de Importação.

O PIS/COFINS, por sua vez, são tributos que incidem diretamente sobre o preço da operação, razão pela qual devem mesmos ser iguais para as operações com produtos internos e importados[6]. Isto, aliás, consta expressamente na exposição de motivos da lei que instituiu o PIS/COFINS-Importação, já transcrito acima.

Adotando-se as premissas acima, não há dúvidas de que o PIS e a COFINS incidentes sobre a operação com o papel fabricado no Brasil devem ser os mesmos a incidir sobre o papel importado.

No caso em concreto, considerando o Adicional da COFINS instituído pela Lei nº 12.546/2011, teremos as seguintes incidências:

 

	Produto Nacional	Produto Estrangeiro
PIS	0%	0%
COFINS	0%	1%

 

Há, portanto, discriminação do produto importado, que terá alíquota de COFINS de 1%, em razão da cobrança do adicional.

Não houvesse a CPRB, este seria um caso clássico de discriminação frente ao GATT. No entanto, a discussão da chamada CPRB, exige um maior aprofundamento.

Ressalte-se que a CPRB, apesar de ser apurada com base em percentual a receita auferida pelo contribuinte, é cobrada, para alguns setores, em substituição das contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamentos

Assim, considerando a CPRB, o quadro acima apresentado fica modificado da seguinte forma:

 

	Produto Nacional	Produto Estrangeiro
PIS	0%	0%
COFINS	0%	1%
CPRB	1%	0%

 

Ou seja: poder-se-ia se afirmar que, ao fim e ao cabo, o adicional da COFINS não representaria tratamento desfavorável ao estrangeiro uma vez que a carga tributária incidente sobre o produto nacional e o produto estrangeiro são idênticas em razão da CPRB. Este é, inclusive, o entendimento do Fisco, conforme se vê do Parecer Normativo COSIT nº 10/2014[7]:

“20. Em outras palavras, na importação de produto participante de seu campo de incidência, o adicional da Cofins-Importação deve ser aplicado mesmo que em relação a tal produto exista redução, parcial ou total, ou majoração da alíquota da Cofins-Importação, concedida diretamente pelo art. 8º da Lei nº 10.865, de 2004, ou por ato infralegal. (…)

22. Deveras, as interpretações apresentadas nos parágrafos 19 a 21 decorrem de vários fatores:
23. a) não há qualquer ressalva legal que indique o contrário;
24. b) conforme explanado supra, a instituição do adicional da Cofins-Importação objetiva restabelecer o equilíbrio concorrencial entre os produtos importados e os produtos nacionais cuja produção esteja contemplada pela contribuição previdenciária sobre a receita instituída pelos arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011. Daí porque eximir quaisquer desses bens da incidência do adicional poderia prejudicar o mencionado equilíbrio concorrencial;
25. c) o adicional de alíquota da Cofins-Importação, como a nomenclatura deixa entrever, constitui meramente um fator de majoração da alíquota da contribuição aplicável a determinadas importações;
26. d) o legislador, na redação do dispositivo legal correlato, foi cuidadoso ao estabelecer o acréscimo de ‘um ponto percentual’, e não de um por cento, à alíquota da Cofins-Importação aplicável na importação dos bens sujeitos ao adicional em análise, evitando qualquer dificuldade interpretativa acerca da forma de cálculo do acréscimo previsto.

(…)

36. Por certo, essa interpretação mostra-se completamente ilegal e subverte por completo os objetivos perseguidos com a instituição do aludido adicional da Cofins-Importação. Conforme demonstrado alhures, nem mesmo na hipótese em que a importação do produto está sujeita à alíquota modal da Cofins-Importação pode haver creditamento da Cofins em relação ao valor pago a título de adicional da Cofins-Importação. Dessarte, verifica-se que, em nenhuma hipótese, a ocorrência de pagamento do adicional da Cofins-Importação deve ser considerada para fins de creditamento da Cofins, pois o referido adicional guarda relativa independência em relação à Cofins-Importação.
37. Ademais, não se pode olvidar que o objetivo perseguido com a instituição do referido adicional foi restabelecer a isonomia concorrencial entre o produto importado e o produto nacional, que estaria em desvantagem devido à incidência da contribuição previdenciária de que tratam os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011, sobre a receita decorrente de sua comercialização. Contudo, se prevalecesse a interpretação guerreada, o produto importado gozaria de ampla vantagem competitiva frente ao produto nacional, pois a pessoa jurídica importadora pagaria o adicional da Cofins-Importação à alíquota de 1% (um por cento) e apuraria crédito da Cofins à alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), o que se mostra absolutamente injustificável.”

Contudo, ao nosso ver, esta primeira impressão não sobrevive a um olhar mais atento à matéria.

Isto porque a CPRB não pode ser critério de comparação para fins de discriminação do GATT.

Como exposto anteriormente, não pode haver discriminação entre tributos que incidam sobre a operação. A CPRB, embora tenha como base de cálculo a receita bruta da empresa, tem natureza jurídica diversa, pois na verdade ela apenas substitui a contribuição do empregador sobre a folha de pagamento.

Explica-se.

Com efeito, antes da substituição pela CPRB, não havia qualquer tentativa de equiparação entre a antiga contribuição de 20% sobre a folha de salários e a Cofins-importação. O motivo é evidente: a contribuição sobre a folha é uma contribuição distinta da COFINS (contribuição sobre a receita bruta).

De fato, a contribuição sobre a folha de pagamentos (quota patronal) não pode ser confundida com a contribuição sobre a receita (COFINS). E tanto isto é verdade que as normas constitucionais de competência para uma e outra são distintas.

A contribuição sobre a folha de pagamentos é autorizada pela Constituição Federal através do art. 195, I, a. Já a contribuição sobre a receita é autorizada pelo art. 195. I, b. O que o § 13 (incluído por emenda) autorizou foi a substituição da primeira (folha), em determinados segmentos econômicos escolhidos pelo legislador, pela cobrança de um percentual sobre a receita. É ver:

“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

1. a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
2. b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

(…)

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

(…)

• 4º – A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

(…)

• 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
• 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Como se pode observar, a expressa natureza substitutiva da CPRB reforça tratar-se ela de um tributo que não é direto sobre a operação mercantil. Realmente, a CPRB não é um mero acréscimo à COFINS. Na verdade, trata-se de contribuição sobre a folha substituída por uma forma simplificada de arrecadação. E tanto é assim que o Fisco defende que a CPRB não gera direito de crédito para o adquirente da mercadoria, justamente porque não se trata de um adicional da COFINS (esta sim não-cumulativa).

Logo, tem-se que, dependendo da escolha política do legislador, ele pode substituir a contribuição sobre a folha de salários por outra sobre a receita, mas, enquanto contribuição substitutiva, não se pode considera-la para fins de equiparação do produto estrangeiro. Do mesmo modo que não se equalizava, na importação, as contribuições pagas pelo fabricante nacional sobre a folha de pagamentos.

Em síntese, o que se defende é que, sendo substitutiva à contribuição sobre a folha de pagamentos, a CPRB não pode ser levada em conta para equiparar a carga tributária de produto nacional e estrangeiro no GATT. O caráter substitutivo da exação também é reconhecido no diploma que a institui. Permita-se transcrever o art. 8º da Lei 12.546/11 novamente:

“Art. 8º Contribuirão sobre o valor da receita bruta, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos, à alíquota de 1% (um por cento), em substituição às contribuições previstas nos incisos I e III do caput do art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, as empresas que fabricam os produtos classificados na Tipi, aprovada pelo Decreto no 7.660, de 23 de dezembro de 2011, nos códigos referidos no Anexo I.” 

Deve ser destacado ainda que nem toda a modificação da tributação no âmbito nacional deverá ensejar ajustes na tributação do produto importado. Por exemplo, se o Governo Federal aumentar a alíquota da CSLL paga pelas empresas nacionais, o legislador não poderá aumentar a COFINS-Importação sob a alegação de equalização de carga tributária. De mesmo modo, se o IPTU dos Municípios for reajustado, a alíquota da COFINS-Importação também não poderá ser majorada.

Ou seja, a COFINS-Importação não pode ser um balaio no qual se inclua qualquer modificação global da carga tributária!

Apenas se houver aumento da COFINS interna é que a COFINS-Importação poderá ser majorada. Se um novo tributo for instituído (seja uma nova contribuição ou mesmo um tributo da competência residual da União), e se vier ele a incidir de forma direta sobre a operação mercantil, deverá o legislador promover as alterações – inclusive constitucionais – para sua cobrança na importação. O que não é permitido, definitivamente, é a utilização da COFINS como um instrumento “universal” de ajuste de carga tributária.

Por fim, deve ser refutada qualquer alegação no sentido de que o afastamento do Adicional da COFINS levaria a uma assimetria tributária entre produto estrangeiro e o produto nacional. Isto porque a implantação da CPRB se deu justamente para desonerar setores produtivos em crise, afim de que pudessem eles suportar uma carga tributária menor. É ler a exposição de motivos:

“18. Além das medidas expostas, propõe-se substituir pela receita bruta a remuneração paga aos segurados empregados, avulsos e contribuintes individuais contratados, como base de cálculo da contribuição previdenciária devida pelas empresas que atuem nos setores contemplados.

19. Nos últimos anos, em virtude da busca pela redução do custo da mão de obra, as empresas passaram a substituir os seus funcionários empregados pela prestação de serviços realizada por empresas subcontratadas ou terceirizadas. Muitas vezes, as empresas subcontratadas são compostas por uma única pessoa, evidenciando que se trata apenas de uma máscara para afastar a relação de trabalho.
20. Em virtude dessa nova relação contratual, os trabalhadores ficam sem os direitos sociais do trabalho (férias, 13º salário, seguro desemprego, hora extra, etc.), pois se trata de uma relação jurídica entre iguais (empresa-empresa) e não entre trabalhador e empresa. Essa prática deixa os trabalhadores sem qualquer proteção social e permite que as empresas reduzam os gastos com encargos sociais.
21. Apesar da melhora do cenário econômico após a crise de 2008/2009, as empresas que prestam serviços de tecnologia da informação – TI e tecnologia da informação e comunicação – TIC, bem como as indústrias moveleiras, de confecções e de artefatos de couro têm enfrentado maiores dificuldades em retomar seu nível de atividade. Nesse contexto, a medida proposta favorece a recuperação do setor, bem como incentiva a implantação e a modernização de empresas com redução dos custos de produção.
22. A importância e a urgência da medida são facilmente percebidas em razão do planejamento tributário nocivo que tem ocorrido mediante a constituição de pessoas jurídicas de fachada com o único objetivo de reduzir a carga tributária, prática que tem conduzido a uma crescente precarização das relações de trabalho; bem como, em razão do risco de estagnação na produção industrial e na prestação de serviços nos setores contemplados.
23. No que se refere ao impacto na arrecadação, estima-se perda de receita da ordem de R$ 214 milhões (duzentos e catorze milhões de reais) para o ano de 2011 e R$ 1.430 milhões (um bilhão quatrocentos e trinta milhões de reais) para o ano de 2012.”

Seria um grande contrassenso, diante de uma medida de desoneração da indústria nacional, agravar a tributação do produto importado.

Em síntese, entendemos que a “CPRB” não pode ser “equalizada” sobre pena de violação ao GATT, pois se trata de um tributo substitutivo da contribuição da folha de pagamentos, tributo que não incide sobre a operação de mercadoria nacional.

E, mesmo que se entenda o contrário (ou seja, que a CPRB deve ser equalizada por ser um tributo que incide sobre a “operação” do produto nacional), certamente o instrumento a ser utilizado não poderá ser a COFINS-Importação, como se passa a demonstrar.

 

3.2. Da natureza jurídica do adicional de 1%: “CPRB-Importação”. Falta de autorização constitucional.

Por tudo que já foi visto, o Adicional da COFINS-Importação tem uma única e declarada finalidade: equalizar a tributação do produto importado face à CPRB cobrada do produtor nacional.

E justamente por equalizar a CPRB, o Adicional deverá ser cobrado mesmo quando se estiver diante de produto importado submetido à alíquota zero. Veja-se o Parecer Normativo COSIT nº 10/2014[8] que traz o entendimento do Fisco sobre o tema:

“20. Em outras palavras, na importação de produto participante de seu campo de incidência, o adicional da Cofins-Importação deve ser aplicado mesmo que em relação a tal produto exista redução, parcial ou total, ou majoração da alíquota da Cofins-Importação, concedida diretamente pelo art. 8º da Lei nº 10.865, de 2004, ou por ato infralegal. (…)

22. Deveras, as interpretações apresentadas nos parágrafos 19 a 21 decorrem de vários fatores:
23. a) não há qualquer ressalva legal que indique o contrário;
24. b) conforme explanado supra, a instituição do adicional da Cofins-Importação objetiva restabelecer o equilíbrio concorrencial entre os produtos importados e os produtos nacionais cuja produção esteja contemplada pela contribuição previdenciária sobre a receita instituída pelos arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011. Daí porque eximir quaisquer desses bens da incidência do adicional poderia prejudicar o mencionado equilíbrio concorrencial;
25. c) o adicional de alíquota da Cofins-Importação, como a nomenclatura deixa entrever, constitui meramente um fator de majoração da alíquota da contribuição aplicável a determinadas importações;
26. d) o legislador, na redação do dispositivo legal correlato, foi cuidadoso ao estabelecer o acréscimo de ‘um ponto percentual’, e não de um por cento, à alíquota da Cofins-Importação aplicável na importação dos bens sujeitos ao adicional em análise, evitando qualquer dificuldade interpretativa acerca da forma de cálculo do acréscimo previsto.

(…)

36. Por certo, essa interpretação mostra-se completamente ilegal e subverte por completo os objetivos perseguidos com a instituição do aludido adicional da Cofins-Importação. Conforme demonstrado alhures, nem mesmo na hipótese em que a importação do produto está sujeita à alíquota modal da Cofins-Importação pode haver creditamento da Cofins em relação ao valor pago a título de adicional da Cofins-Importação. Dessarte, verifica-se que, em nenhuma hipótese, a ocorrência de pagamento do adicional da Cofins-Importação deve ser considerada para fins de creditamento da Cofins, pois o referido adicional guarda relativa independência em relação à Cofins-Importação.
37. Ademais, não se pode olvidar que o objetivo perseguido com a instituição do referido adicional foi restabelecer a isonomia concorrencial entre o produto importado e o produto nacional, que estaria em desvantagem devido à incidência da contribuição previdenciária de que tratam os arts. 7º a 9º da Lei nº 12.546, de 2011, sobre a receita decorrente de sua comercialização. Contudo, se prevalecesse a interpretação guerreada, o produto importado gozaria de ampla vantagem competitiva frente ao produto nacional, pois a pessoa jurídica importadora pagaria o adicional da Cofins-Importação à alíquota de 1% (um por cento) e apuraria crédito da Cofins à alíquota de 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), o que se mostra absolutamente injustificável.”

 

Como se vê, por meio do PN COSIT nº 10/2014, o Fisco explicita que a justificativa do referido adicional de 1% seria balancear a incidência da CPRB incidente sobre a receita de venda de determinados bens no mercado interno. Além disso, na visão do Fisco, esse adicional guardaria “independência” em relação ao PIS/COFINS-importação.

Em outras palavras, esse 1% seria, na verdade, uma nova contribuição sobre a importação, equivalente à CPRB incidente sobre o produto da venda de mercadorias e serviços no mercado interno.

Em síntese: uma espécie de “CPRB-importação”.

No entanto, a nosso ver, a criação desse adicional de 1% ocorreu de modo inválido, à revelia das regras constitucionais atribuidoras de competência tributária.

Ora, para que pudesse equilibrar as cargas tributárias em decorrência da CPRB no mercado interno, o legislador deveria, na verdade, valer-se de instrumento normativo que instituísse contribuição previdenciária específica, devida no momento da importação da mercadoria.

Ocorre que, como visto, a competência conferida pelo art. 195, IV, da CF/88 (contribuição social devida na importação de bens ou serviços do exterior) foi para a instituição do PIS/COFINS-Importação! Não se autorizou a instituição de qualquer contribuição previdenciária sobre a importação, mas apenas o PIS/COFINS-Importação, o que foi feito por meio da Lei nº 10.865/04.

Por outro lado, a previsão do art. 195, § 13º, da CF/88 – substituição da contribuição sobre a folha-de-salário, por outra sobre a receita ou faturamento – não contém autorização para que essa mesma contribuição substitutiva incida sobre a importação de bens ou serviços. Veja-se novamente:

“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

1. a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
2. b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

(…)

IV – do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

(…)

• 4º – A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

(…)

• 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
• 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Como se vê, o legislador constituinte não conferiu competência expressa para a instituição de uma CPRB sobre a importação de bens ou serviços.

Neste particular, vale repetir as lições de Geraldo Ataliba[9] no sentido de que o sistema constitucional tributário brasileiro é rígido justamente em razão da rígida repartição de competências tributárias, pautada pela autorização expressa (nunca implícita) para o exercício da tributação pelas pessoas políticas.

Portanto, essa contribuição substitutiva na importação até poderia ser instituída, mas para tanto o legislador deveria valer-se de um destes dois meios:

• edição de uma emenda constitucional atribuindo competência expressa à União para instituir CPRB na importação de bens e serviços e, em seguida, de uma lei ordinária instituindo a sua cobrança; ou
• edição de uma lei complementar, com fundamento no art. 195, § 4º, da Constituição – que deve ser lido em conjunto com o art. 154, I, da CF/88[10] – conforme já decidiu o Supremo Tribunal Federal em outras oportunidades semelhantes[11].

No entanto, nada disso foi feito: o legislador se aproveitou da COFINS-Importação, validamente instituída pela Lei nº 10.865/04, para nela inserir, sob o nome de “Adicional”, a “CPRB-Importação”.

O dito “Adicional”, portanto, não passa de uma “CPRB-Importação”, tributo o qual a Constituição não autorizou a União Federal a instituir.

E isto é uma verdade declarada pelo próprio legislador, que, na exposição de motivos da MP nº 540, convertida na Lei nº 12.546/2011, que criou o referido adicional, diz com todas as letras que sua razão é equalizar a exigência da CPRB. Veja-se outra vez:

“33. Por fim, propõe-se instituir adicional na alíquota da COFINS-Importação para os produtos que especifica.

34. Foi instituída contribuição sobre o faturamento de segmentos econômicos específicos, ou seja, os produtos vendidos no mercado interno passaram a ter o preço onerado, o que reduz a competitividade face aos mesmos produtos quantos importados.
35. Desta forma, a medida proposta trata da criação de adicional da COFINS-Importação sobre produtos específicos, correlatos àqueles já onerados no mercado interno. Entre os produtos importados sobre os quais deverá incidir o adicional estão os calçados, indústria de confecções e móveis.
36. A medida proposta se alinha à alteração na sistemática de tributação da nova contribuição incidente sobre os setores mencionados, a qual será exigida com base na receita auferida pelas empresas, ao invés da folha de salários. Assim, por simetria, passa-se a exigir o adicional da COFINS-Importação nas operações de importação destes mesmos produtos.

(…)”

A Receita Federal, por sua vez, confirma expressamente que o “Adicional” é na verdade uma “CPRB” travestida de COFINS-Importação. Tanto que nega o direito de crédito, para as empresas submetidas ao regime não-cumulativo, do valor pago a título de “Adicional da COFINS-Importação”. Veja-se mais uma vez o Parecer COSIT nº 10/14:

“36. (…). Conforme demonstrado alhures, nem mesmo na hipótese em que a importação do produto está sujeita à alíquota modal da Cofins-Importação pode haver creditamento da Cofins em relação ao valor pago a título de adicional da Cofins-Importação. Dessarte, verifica-se que, em nenhuma hipótese, a ocorrência de pagamento do adicional da Cofins-Importação deve ser considerada para fins de creditamento da Cofins, pois o referido adicional guarda relativa independência em relação à Cofins-Importação.”

 

Ou seja, a RFB nega o direito ao crédito decorrente do pagamento do “Adicional de 1%” justamente por entender que esta exação não tem natureza de COFINS-Importação! Nos termos do parecer, o Adicional “guarda independência” da COFINS-Importação, e, portanto, não pode gerar crédito na sistemática não cumulativa do PIS/COFINS.

Logo, sendo declarado tanto pelo legislador quanto pela RFB que o Adicional da COFINS é uma “CPRB-Importação”, não há dúvidas de que sua instituição por meio da Lei nº 12.546/2011 é inconstitucional, pois não há, neste momento, autorização constitucional para a instituição da exação.

 

3.3. Da interpretação dos dispositivos da Lei nº 10.865/04 quanto à aplicação da alíquota zero à importação de papel: impossibilidade de extensão ao Adicional.

Como visto acima, entendemos ser inconstitucional a exigência do Adicional da COFINS de 1%, seja porque viola o GATT, seja porque não há autorização constitucional para sua instituição.

Por outro lado, não nos parece possível sustentar que, pela estrita interpretação da Lei nº 10.865/04, a alíquota zero seria aplicável ao papel deveria ser estendida para o Adicional, em função do princípio da especialidade das normas.

Como já foi dito acima, a alteração promovida pela Lei nº 12.844/13 determinou que sobre as alíquotas previstas no art. 8º da Lei nº 10.685/04 (dispositivo no qual consta a alíquota zero para as operações com papel importado), deveria haver o acréscimo de 1%. Por isso, mesmo para os produtos cuja a alíquota é zero, haverá a exigência do adicional, pois, nos termos da lei, a alíquota da COFINS-Importação (no caso, 0), ficará acrescida de 1% (ou seja, 0 +1%).

Logo, não se pode dizer que a Lei nº 10.865/04, que reduziu a zero a alíquota da COFINS do papel importado, seria aplicada também para o Adicional. Em relação a este último, há lei posterior e específica, que visou expressamente alcançar todos os produtos cujo similar nacional seja tributado pela CPRB, inclusive aqueles submetidos à alíquota zero da COFINS-Importação.

Por outro lado, também não nos parece possível sustentar que o Adicional não deverá ser exigido por equiparação da “Alíquota zero” ao regime de “Suspensão” do tributo.

Com efeito, o Fisco, no Parecer COSIT nº 10/14, afirma seu entendimento de que o Adicional não poderá ser cobrado quando se estiver diante de regime de suspensão do imposto. Veja-se:

O adicional de alíquota da Cofins-Importação estabelecido pelo § 21 do art. 8º da Lei nº 10.865, de 2004:

1. g) não deve ser cobrado na importação de produtos alcançados por suspensão total da incidência, do pagamento ou da exigência da Cofins-Importação;

No entanto, “Alíquota zero” e “Regime de Suspensão” são figuras absolutamente distintas.

No segundo caso, a incidência do tributo fica suspensa por determinado período ou até que determinada situação seja implementada. Por exemplo, uma sonda de petróleo não sofrerá a incidência da COFINS-Importação caso o equipamento seja devolvido ao exterior ao final de cinco anos. Por outro lado, caso o motivo que enseja a suspensão seja descumprido, então o tributo será integralmente cobrado, conforme a alíquota definida em lei. São exemplos de suspensão os regimes especiais de importação como o REPETRO, REPORTO, etc.

No primeiro caso, entretanto, a incidência não fica suspensa: ela ocorre imediatamente à realização do fato gerador; contudo, o valor do tributo é zero em razão da alíquota aplicada sobre a base de cálculo.

Por estas razões, não nos parece sustentável alegar que a alíquota zero é, na verdade, um regime de suspensão, de forma a atrair o entendimento favorável à exoneração do Adicional defendido pelo Fisco no Parecer COSIT nº 10/14.

 

3.4. Da jurisprudência.

Os precedentes sobre o tema são escassos. O precedente de maior expressão advém do TRF da 4ª Região, no qual a legitimidade do adicional do Confins-importação é questionada, mas sob outra perspectiva. Podem-se sintetizar três linhas de argumentos principais:

1. O adicional deveria ter sido instituído por Lei Complementar.
2. O adicional violaria o princípio da não-cumulatividade, uma vez que não dá direito ao crédito.
3. A base de cálculo do adicional deve ser o valor aduaneiro, sem a inclusão do ICMS na base de cálculo, sob pena de violar o art. 149, § 2º, III, a da Constituição Federal bem como o artigo VII GATT.

Em relação aos itens “a” e “b”, o TRF da 4ª Região se manifestou contrariamente, enquanto em relação ao item “c”, o acórdão destacado reconheceu a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do adicional. Destacam-se trechos do voto do Des. Pamplona, abordando cada um desses itens[12]:

“Da necessidade de instituição por lei complementar (COFINS – Importação e respectivo adicional)

(…) Convém transcrever, acerca do ponto, o seguinte excerto do voto e. relator, Juiz Federal Leandro Paulsen, in verbis: (…)

‘Também não é o caso de se apontar vício nas novas exações ante a ausência de edição da lei complementar a que se refere o artigo 146, III, da CF/88. Isso porque já restou assentado no Supremo Tribunal Federal o entendimento de que a remissão feita pelo artigo 149 às normas gerais em matéria tributária do artigo 146 não vem propriamente a impor, como critério de validação constitucional das contribuições, a edição prévia de uma lei complementar que regulamente de modo genérico esta espécie tributária. A referência contida no artigo 149 ao artigo 146, III, busca, na verdade, apenas sujeitar o modelo tributário das contribuições àquelas normas genéricas já contidas no Código Tributário Nacional.’

Portanto, não há falar em inconstitucionalidade da COFINS – Importação ou do seu adicional, em razão de vício formal, uma vez que regularmente instituídas por medidas provisórias que, como se sabe, têm força de lei ordinária, posteriormente convertidas nas Leis nº 10.865/04 e 12.715/12.

Da não observância do princípio da não cumulatividade (adicional à COFINS – Importação)

Quanto ao ponto, a fim de evitar tautologia, reporto-me aos bem lançados fundamentos da sentença, in verbis:

“Também concluo inexistir inconstitucionalidade do adicional impugnado por afronta ao princípio da não-cumulatividade, previsto no § 12 do art. 195 da CRFB, incluído pela EC n. 42/03 (‘A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.). Com efeito, não se pode extrair, da interpretação do dispositivo constitucional em questão, a conclusão de que se esteja diante de cláusula geral de vedação à cumulatividade, pois a CRFB outorgou ao legislador ordinário a competência para definir os segmentos da atividade econômica aos quais seria aplicada a não-cumulatividade.

(…)

Da base de cálculo (COFINS – Importação e respectivo adicional)

Este Tribunal, por ocasião do julgamento do Incidente de Inconstitucionalidade na Apelação Cível nº 2004.72.05.003314-1/SC, perante a sua Corte Especial, firmou entendimento no sentido de reconhecer a inconstitucionalidade da expressão “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições”, contida no inc. I do art. 7° da Lei n° 10.865/04, uma vez que “desbordou do conceito corrente de valor aduaneiro, como tal considerado aquele empregado para o cálculo do imposto de importação, violando o art. 149, § 2°, III, “a”, da Constituição”.

(…)Portanto, a base de cálculo da COFINS – Importação e de seu respectivo adicional, deve ser o valor aduaneiro, tal como previsto no artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio – GATT 1994, internalizado pelo Decreto n.º 1.355/94, e no art. 77 do Regulamento Aduaneiro (Decreto n.º 6.759/09).

No Tribunal Regional da 3ª Região, aborda-se, por sua vez, a possibilidade de creditamento do adicional de 1%. O acórdão, contudo, é desfavorável:

TRIBUTÁRIO. COFINS-IMPORTAÇÃO. ALÍQUOTA. MAJORAÇÃO. LEI Nº 10.865/2004, ARTIGO 8º, § 21. LEGITIMIDADE. CREDITAMENTO PERCENTUAL INTEGRAL. IMPOSSIBILIDADE. LEI Nº 12.715/2013, ARTIGO 78, §2º. REGULAMENTAÇÃO. AUSÊNCIA DE NECESSIDADE. GATT. NÃO OFENSA AO ACORDO INTERNALIZADO PELO DECRETO Nº 1.355, DE 30/12/1994. 1. A Lei nº 10.865/2004, que instituiu a COFINS-Importação, foi alterada pela Medida Provisória nº 563/2012, convertida na Lei nº 12.715/2012, a qual introduziu um adicional de 1% sobre a alíquota original, relativa à importação dos bens relacionados no anexo da Lei nº 12.546/2011, não promovendo, contudo, a majoração da referida alíquota para apuração do crédito – firmado no artigo 15, §3º, da Lei nº 10.865/2004 c/c o artigo 2º da Lei nº 10.833/2003, não cabendo, nesse viés, ao Poder Judiciário, substituir-se ao legislador e criar direitos não contemplados no texto normativo. 2. Não prospera o argumento de que, face ao disposto no artigo 78, §2º, da Lei nº 12.715/2013, a majoração das alíquotas estaria condicionada à edição de norma regulamentadora, uma vez que o dispositivo que trata da indigitada majoração – artigo 53, § 21 – é absolutamente claro em seu comando, no sentido de acrescer um ponto percentual, na hipótese de importação dos bens lá classificados, contendo todos os elementos indispensáveis à sua imediata execução – situação esta consagrada quando a matéria sofreu a devida regulamentação, mediante a edição do Decreto nº 7.828/2012, onde sequer houve menção da combatida majoração. 3. Finalmente, e no mesmo compasso, falece, à míngua de fundamento legal, o pedido no sentido acerca do reconhecimento de pretensa violação aos princípios do GATT – Acordo Geral de Tarifas e Comércio, uma vez que as prescrições contidas no referido Acordo – Decreto nº 1.355, de 30/12/994 -, concernente ao imposto de importação para fins alfandegários, não conflitam com o valor aduaneiro fixado na legislação interna, e notadamente no que se refere ao suplicado aumento de alíquota para fins de creditamento da COFINS. 4. Precedentes desta Corte. 5. Apelação a que se nega provimento.

(AMS 00008383720134036120, DESEMBARGADORA FEDERAL MARLI FERREIRA, TRF3 – QUARTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:24/11/2014 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)

O TRF da 1ª Região também negou, em juízo liminar, a possibilidade de suspender o pagamento do adicional, embora não seja possível ter acesso ao inteiro teor do acórdão:

PROCESSUAL CIVIL – TRIBUTÁRIO – AGRAVO REGIMENTAL – ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO – COFINS-IMPORTAÇÃO – ALÍQUOTA 1% – LEI Nº 10.865/2004 (ART 8º, §21) – ATO ADMINISTRATIVO. 1 – A Empresa-Agravante postula a antecipação dos efeitos da tutela com a finalidade de suspender a exigibilidade do adicional do COFINS-Importação até a prolação da sentença, nos termos do art. 151, V, do CTN. Acontece que, para tanto, precisaria afastar, por inconstitucionalidade, a regra do art. 8º, §21, da Lei n. 10.865/2004, 2 – Assim, “(…) reconhecer, em sede de liminar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, para o fim de deferir a medida, representa, de regra, precipitação, dado que a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, nos Tribunais, somente pode ser declarada pelo voto da maioria absoluta dos membros da Corte. Essa declaração, para o fim de ser concedida a liminar, não deve ocorrer, em decisão monocrática, até por medida de prudência. No caso, ocorre, ademais, que a liminar esgota o julgamento da causa, porque, na prática, é satisfativa. Se, amanhã, os Tribunais Superiores derem pela constitucionalidade do ato normativo, terá ocorrido, com a concessão da liminar, grave atentado à ordem pública, em termos de ordem jurídico-constitucional” (in STF, SS n. 1.853/DF, Rel. Min. CARLOS VELLOSO, DJ 04/10/2000) 3 – Decisão mantida. Precedentes da Corte. 4 – Agravo Regimental não provido.

(AGA 444385820144010000, DESEMBARGADOR FEDERAL REYNALDO FONSECA, TRF1 – SÉTIMA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:31/10/2014 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)

No entanto, não há nenhum julgado sob a perspectiva aqui proposta: o adicional de Confins-importação violaria o GATT, por conferir ao produto estrangeiro tratamento menos favorável que ao produto nacional e, ainda, que o adocional seria na verdade uma CPRB-Importação.

[1] Artigo 22, incisos I e III, da Lei 8.212/91.

[2] Originalmente, 1,5%.

[3] Ver Exposição de Motivos da Medida Provisória 540/2011.

[4] Originalmente, 1,5%.

[5] Incorporado à nossa ordem jurídica pela Lei 313/48, o GATT serviu de base para o tratado que constituiu a OMC, este promulgado Decreto 1.355/94.

[6] “Daí resultam as seguintes premissas:

1. a) diante dessas normas internacionais, que possuem nível constitucional, os bens e serviços importados devem se submeter a idêntico ou não menos favorável regime tributário conferido aos nacionais;
2. b) nesse regime incluem-se as contribuições PIS/Cofins, que não passam de impostos disfarçados (captação de riqueza) incidentes sobre o faturamento, aplicados, na prática, não só nos fundos sociais a que se destinam, como, também e principalmente, na cobertura de déficits orçamentários;” (MATTOS, Aroldo Gomes de. PIS/Cofins: a não-cumulatividade e os tratados internacionais. Revista Dialética de Direito Tributário nº 115. São Paulo: Dialética, 2004, pp. 12-13)

[7] https://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/PareceresNormativos/2014/parecer102014.htm

[8] https://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/PareceresNormativos/2014/parecer102014.htm

[9] “40 – Anota a doutrina – é bem verdade – que o sistema de discriminação de rendas é rígido. Isto vem bem realçado, e cada vez mais, se aprofundam as indagações em torno desta característica do nosso sistema. Tais especulações entretanto, todas elas tem sido voltadas para a solução de conflitos de competência impositiva, preocupados que sempre os estudiosos com a inconstitucionalidade por invasão de competência. Não se atentou, porém, com a devida detença, para todas as consequências que decorrem dessa rigidez. Não se alargou a observação até a própria amplitude do objeto observado. Na verdade, não só se deve assinalar que a discriminação de rendas incumbentes aos entes políticos é rígida, como o próprio sistema tributário também o é. Da hirta distribuição de faculdades tributárias, da implícita consagração da permissibilidade expressa, como condição do exercício da tributação, decorre necessariamente a inflexibilidade total do sistema. As finalidades da rigidez da discriminação de rendas são: obviar a bitributação jurídica – o que conseguiu amplamente – assegurar efetivamente a autonomia financeira das pessoas políticas e evitar conflitos de competência tributária.” (ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário Brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1968, p. 24.)

[10] “Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;”

[11] Por exemplo, na seguinte ementa:

“Recurso extraordinário. Tributário. Contribuição Previdenciária. Artigo 22, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99. Sujeição passiva. Empresas tomadoras de serviços. Prestação de serviços de cooperados por meio de cooperativas de Trabalho. Base de cálculo. Valor Bruto da nota fiscal ou fatura. Tributação do faturamento. Bis in idem. Nova fonte de custeio. Artigo 195, § 4º, CF. (…) 4. O art. 22, IV da Lei nº 8.212/91, com a redação da Lei nº 9.876/99, ao instituir contribuição previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura, extrapolou a norma do art. 195, inciso I, a, da Constituição, descaracterizando a contribuição hipoteticamente incidente sobre os rendimentos do trabalho dos cooperados, tributando o faturamento da cooperativa, com evidente bis in idem. Representa, assim, nova fonte de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei complementar, com base no art. 195, § 4º – com a remissão feita ao art. 154, I, da Constituição. 5. Recurso extraordinário provido para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99. (RE 595838, Relator: Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, julgado em 23/04/2014, DJe-196 PUBLIC 08-10-2014)

[12] APELREEX 50040872820124047215, OTÁVIO ROBERTO PAMPLONA, TRF4 – SEGUNDA TURMA, D.E. 13/09/2013.)